境內(nèi)合伙企業(yè)和境外合伙企業(yè)的所得稅差異

境內(nèi)合伙企業(yè)的所得稅納稅人是各個合伙人，那么境外合伙企業(yè)如果在我國境內(nèi)開展經(jīng)營活動或取得來源于我國境內(nèi)的所得，如何繳納所得稅？是否和境內(nèi)企業(yè)一樣呢？

一、境內(nèi)合伙企業(yè)的所得稅規(guī)則：穿透納稅與 "先分后稅"。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159 號）規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則“先分后稅”確定應(yīng)納稅所得額：

（一）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。

（二）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。

（三）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。

（四）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。

合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。

因此，對于所得稅，境內(nèi)合伙企業(yè)納稅主體穿透，合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，其所得由合伙人分別繳納所得稅。具體而言：

自然人合伙人：按 "經(jīng)營所得" 繳納個人所得稅（5%-35% 超額累進(jìn)稅率）。

法人或其他組織合伙人：所得并入其年度應(yīng)納稅所得額，繳納  企業(yè)所得稅。

所得分配規(guī)則：實(shí)行“先分后稅”的原則。

"分" 的是應(yīng)納稅所得額而非實(shí)際分配利潤。即使合伙企業(yè)未實(shí)際分配利潤，合伙人仍需按比例確認(rèn)所得并納稅。

特殊所得處理：

對外投資股息紅利：不并入合伙企業(yè)經(jīng)營收入，自然人合伙人按 20% 稅率單獨(dú)納稅，法人合伙人需繳納企業(yè)所得稅（無免稅優(yōu)惠）。

二、境外合伙企業(yè)的所得稅規(guī)則：非居民企業(yè)身份與協(xié)定待遇限制。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159 號）規(guī)定，本通知所稱合伙企業(yè)是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)。

因此，境外合伙企業(yè)在我國境內(nèi)開展經(jīng)營活動或取得來源于我國境內(nèi)的所得，不適用財稅〔2008〕159 號的規(guī)定。那么境外合伙企業(yè)如何繳納所得稅呢？

《國家稅務(wù)總局 2018 年第二季度政策解讀現(xiàn)場實(shí)錄》相關(guān)解答如下：

“由于境外設(shè)立的合伙企業(yè)不適用我國合伙企業(yè)法，因此不適用該法規(guī)定的“先分后稅”的規(guī)則。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，“依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)”不適用企業(yè)所得稅法，而境外設(shè)立的合伙企業(yè)不屬于依照中國法律成立的合伙企業(yè)，因此不屬于企業(yè)所得稅法適用的排除范圍。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法，依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的合伙企業(yè)是我國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，其合伙人不直接是我國所得稅的納稅人?！?/p>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（2018 年第 11 號）第五條、有關(guān)合伙企業(yè)及其他類似實(shí)體（以下簡稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問題，應(yīng)按以下原則執(zhí)行：

（一）依照中國法律在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民的，該合伙人在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協(xié)定待遇。

（二）依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。該合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號發(fā)布）第七條報送的由締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局開具的稅收居民身份證明，應(yīng)能證明其根據(jù)締約對方國內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對方負(fù)有納稅義務(wù)。

稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇。

因此，境外合伙企業(yè)因不適用中國《合伙企業(yè)法》，其所得稅規(guī)則與境內(nèi)存在本質(zhì)差異：

1.納稅主體定位

境外合伙企業(yè)被視為中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，需就來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。具體情形包括：

設(shè)立機(jī)構(gòu)場所：按 25% 稅率繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)稅所得包括機(jī)構(gòu)場所取得的境內(nèi)所得及境外與該機(jī)構(gòu)場所有實(shí)際聯(lián)系的所得。

未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所：僅就來源于中國境內(nèi)的所得繳納預(yù)提所得稅，稅率為 20%（實(shí)際減按 10% 征收）。

2.協(xié)定待遇適用限制

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（2018 年第 11 號）第五條第（二）項(xiàng)規(guī)定，依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。

《國家稅務(wù)總局 2018 年第二季度政策解讀現(xiàn)場實(shí)錄》相關(guān)解答：

“對于設(shè)立在境外的合伙企業(yè)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有在合伙企業(yè)本身是締約對方居民的情況下，才可以在我國享受協(xié)定待遇。如果合伙企業(yè)不是對方居民，即使合伙人是締約對方居民，也不能享受協(xié)定待遇。

但是，在稅收協(xié)定條款另有規(guī)定的情況下，應(yīng)遵循稅收協(xié)定條款的規(guī)定。比如，2013年簽署的中法稅收協(xié)定第四條對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題作出了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)中法協(xié)定，如果一項(xiàng)所得是通過在法國設(shè)立的合伙企業(yè)從我國取得，且根據(jù)法國的稅收法律，該所得被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協(xié)定待遇，而不需要考慮我國國內(nèi)法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對于我國簽署的稅收協(xié)定中沒有上述類似條款的，不能套用中法協(xié)定的規(guī)則?！?/p>

總結(jié)：

境內(nèi)外合伙企業(yè)的所得稅差異本質(zhì)上源于法律定性與稅收管轄權(quán)的沖突。境內(nèi)合伙企業(yè)通過 "先分后稅" 實(shí)現(xiàn)穿透納稅，而境外合伙企業(yè)因非居民企業(yè)身份面臨預(yù)提稅與協(xié)定待遇限制。在跨境投資中，需結(jié)合投資目的、所得類型及稅收協(xié)定條款，選擇最優(yōu)架構(gòu)并確保合規(guī)。未來，隨著全球稅務(wù)透明度提升與國際規(guī)則協(xié)調(diào)，合伙企業(yè)的稅務(wù)處理將更趨復(fù)雜，企業(yè)需加強(qiáng)專業(yè)能力建設(shè)以應(yīng)對挑戰(zhàn)。